Beteiligungsidentische Personengesellschaften: Buchwert-Übertragungen sind doch begünstigt

Aktuelles aus der Gesetzgebung und Rechtsprechung

Für Personengesellschaften

05/2024

Beteiligungsidentische Personengesellschaften: Buchwert-Übertragungen sind doch begünstigt

von HVO GmbH

| Das Bundesverfassungsgericht hat entschieden, dass § 6 Abs. 5 S. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) mit dem Grundgesetz unvereinbar ist, soweit beteiligungsidentische Personengesellschaften von Übertragungen von Wirtschaftsgütern zum Buchwert ausgeschlossen werden. |

§ 6 Abs. 5 EStG ermöglicht unter den dort genannten Voraussetzungen eine steuerneutrale Überführung bzw. Übertragung von Wirtschaftsgütern. Etwaige stille Reserven werden somit nicht aufgedeckt.

Die Vorschrift erfasst neben der Überführung eines Wirtschaftsguts zwischen verschiedenen Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen auch Wirtschaftsguttransfers innerhalb derselben Mitunternehmerschaft sowie zwischen zwei über ihre (Mit-)Unternehmer miteinander verbundenen Betrieben bzw. Mitunternehmerschaften.

Die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Personengesellschaften, an denen dieselben Gesellschafter im gleichen Verhältnis beteiligt sind (beteiligungsidentische Personengesellschaften), wird in § 6 Abs. 5 S. 3 EStG nicht genannt und das verstößt nach Ansicht des Bundesverfassungsgerichts gegen den allgemeinen Gleichheitssatz.

Das Gericht begründet seine Sichtweise u. a. wie folgt: § 6 Abs. 5 S. 3 EStG ermöglicht Konstellationen, in denen stille Reserven teilweise oder vollständig auf andere Steuerpflichtige übergehen. Dagegen hat ein Transfer von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften die Aufdeckung stiller Reserven zur Folge, obwohl es sich dabei ebenfalls um einen Transfer von Wirtschaftsgütern im Kreis der Mitunternehmerschaft handelt und dies nicht zu einer Verlagerung stiller Reserven auf einen anderen Steuerpflichtigen führt.

Beachten Sie | Der Gesetzgeber muss für Übertragungen nach dem 31.12.2000 rückwirkend eine Neuregelung treffen. § 6 Abs. 5 S. 3 EStG bleibt bis zu deren Inkrafttreten mit der Maßgabe anwendbar, dass die Vorschrift auch für Wirtschaftsguttransfers zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften nach dem 31.12.2000 gilt.

Quelle | BVerfG, Beschluss vom 28.11.2023, Az. 2 BvL 8/13 und PM Nr. 5/2024 vom 12.1.2024

„Untreuer Gesellschafter“: Einkünftezurechnung bei unrechtmäßigem Betriebsausgabenabzug

Aktuelles aus der Gesetzgebung und Rechtsprechung

Für Personenegesellschaften

07/2023

Betriebsaufspaltung: Geänderte Rechtsprechung zur personellen Verflechtung greift erst ab 2024

von HVO GmbH

| Auch eine nur mittelbar über eine Kapitalgesellschaft gehaltene Beteiligung an einer Besitzpersonengesellschaft kann die Voraussetzung der personellen Verflechtung erfüllen und damit eine Betriebsaufspaltung begründen. Dies hat der Bundesfinanzhof 2021 entschieden und damit seine Rechtsprechung geändert. Das Bundesfinanzministerium hat nun mitgeteilt, dass die neue Sichtweise aus Vertrauensschutzgründen erst ab dem Veranlagungszeitraum 2024 zu berücksichtigen ist. |

Hintergrund

Die Vermietung oder Verpachtung eines Grundstücks des Privatvermögens führt grundsätzlich zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Anders verhält es sich bei einer Betriebsaufspaltung. Diese hat zur Folge, dass die Verpachtung auf der gewerblichen Ebene erfolgt und das Grundstück Betriebsvermögen wird.

Eine Betriebsaufspaltung kann Vor- und Nachteile mit sich bringen:

  • Einerseits birgt eine unerkannte Betriebsaufspaltung die Gefahr der ungewollten Aufdeckung stiller Reserven, wenn die sachliche oder personelle Verflechtung endet.
  • Andererseits kann die Betriebsaufspaltung aber auch als Gestaltungselement bewusst eingesetzt werden, um z. B. die Haftung zu beschränken.

Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn

  • ein Unternehmen (Besitzunternehmen) eine wesentliche Betriebsgrundlage an eine gewerblich tätige Personen- oder Kapitalgesellschaft (Betriebsunternehmen) zur Nutzung überlässt (sachliche Verflechtung) und
  • eine Person oder mehrere Personen zusammen (Personengruppe) sowohl das Besitzunternehmen als auch das Betriebsunternehmen in dem Sinne beherrschen, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen (personelle Verflechtung).

Geänderte Sichtweise

Nach bisheriger Rechtsprechung konnte eine Beteiligung der an der Betriebsgesellschaft beteiligten Gesellschafter an der Besitzgesellschaft, die nur mittelbar über eine Kapitalgesellschaft besteht, nicht zu einer personellen Verflechtung führen.

Nach der neuen Sichtweise des 4. Senats des Bundesfinanzhofs kann die Herrschaft über die Besitzpersonengesellschaft auch über eine mittelbare Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ausgeübt werden und eine personelle Verflechtung begründen. Entscheidend ist, ob eine Person oder eine Personengruppe ihren Willen in der Betriebs- und Besitzgesellschaft durchsetzen kann und dies ist auch bei einer mittelbaren Beherrschung möglich.

MERKE | Der vom Bundesfinanzministerium gewährte Vertrauensschutz ist zu begrüßen. Etwaige Umstrukturierungsmaßnahmen zur Vermeidung einer Betriebsaufspaltung müssen aber bis Ende 2023 abgeschlossen sein.

Quelle | BMF-Schreiben vom 21.11.2022, Az. IV C 6 – S 2240/20/10006 :002, unter www.iww.de, Abruf-Nr. 234822

Gewerbliche Abfärbung bei Beteiligungseinkünften: BFH erneut zu einer Bagatellgrenze gefragt

Aktuelles aus der Gesetzgebung und Rechtsprechung

Für Personengesellschaften

10/2022

Gewerbliche Abfärbung bei Beteiligungseinkünften: BFH erneut zu einer Bagatellgrenze gefragt

von HVO GmbH

| Das Finanzgericht Münster hat sich dem Bundesfinanzhof angeschlossen und eine Bagatellgrenze bei Abfärbung von gewerblichen Beteiligungseinkünften abgelehnt. Dennoch wurde die Revision wegen eines bereits anhängigen Verfahrens zugelassen und auch eingelegt. Somit ist der Bundesfinanzhof erneut gefragt. Bis dahin gilt Folgendes: |

Freiberufliche oder vermögensverwaltende Personengesellschaften erzielen grundsätzlich keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Da bei gewerblichen Beteiligungseinkünften aber keine Bagatellgrenze greift, führt jede Beteiligung, aus der diese Gesellschaften gewerbliche Einkünfte beziehen, zu einer Umqualifizierung aller weiteren Einkünfte in solche aus Gewerbebetrieb. Eine Umqualifizierung löst aber hier keine Gewerbesteuer aus

Beachten Sie | Eine Bagatellgrenze gibt es indes, wenn Gesellschaften neben nicht gewerblichen Einkünften auch solche aus einer originär gewerblichen Tätigkeit erzielen. Hier tritt eine „Infizierung“ nicht ein, wenn die gewerblichen Umsätze eine Bagatellgrenze von 3 % der Gesamtnettoumsätze und zusätzlich den Betrag von 24.500 EUR im Veranlagungszeitraum nicht übersteigen.

Quelle | FG Münster, Urteil vom 13.5.2022, Az. 15 K 26/20 E,F, Rev. BFH Az. IV R 18/22, unter www.iww.de, Abruf-Nr. 230937; Rev. BFH Az. VIII R 1/22

Optionsmodell zur Körperschaftsteuer: Bundesfinanzministerium veröffentlicht das Anwendungsschreiben

Aktuelles aus der Gesetzgebung und Rechtsprechung

Für Personengesellschaften

12/ 2021

Optionsmodell zur Körperschaftsteuer: Bundesfinanzministerium veröffentlicht das Anwendungsschreiben

von HVO GmbH

| Durch das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) können Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften im ertragsteuerlichen Bereich wie Körperschaften behandelt werden. Zu Anwendungsfragen gibt es nun ein Schreiben des Bundesfinanzministeriums. |

Beachten Sie |
Der Optionsantrag ist spätestens einen Monat vor Beginn des Wirtschaftsjahrs zu stellen, ab dem die Besteuerung wie eine Kapitalgesellschaft gelten soll. Eine rückwirkende Antragstellung ist hier nicht möglich. Das heißt: Ein Antrag auf Besteuerung als Körperschaft muss für 2022 (bei einem kalenderjahrgleichen Wirtschaftsjahr) spätestens am 30.11.2021 gestellt werden.

Das Schreiben konkretisiert beispielsweise den persönlichen Anwendungsbereich und geht näher auf die Antragstellung ein. In längeren Abschnitten thematisiert das Bundesfinanzministerium insbesondere folgende Aspekte:

  • Den Übergang zur Körperschaftsbesteuerung und
  • den Zeitraum der Körperschaftsbesteuerung.

Besonderes Augenmerk ist in der Besteuerungspraxis auf eventuell vorhandenes Sonderbetriebsvermögen zu richten. Denn handelt es sich hierbei um funktional wesentliche Betriebsgrundlagen (zum Beispiel Betriebsgrundstücke), dürfen diese im Zuge der Optionsausübung nicht im Vermögen der Gesellschafter zurückbehalten werden, sofern der Übergang steuerneutral erfolgen soll.

MERKE

Für eine erfolgreiche Umsetzung des Optionsmodells sollte die Sichtweise der Finanzverwaltung zwingend beachtet werden.

Quelle | BMF-Schreiben vom 10.11.2021, Az. IV C 2 – S 2707/21/10001 :004, unter www.iww.de, Abruf-Nr. 225808

Neues Optionsmodell zur Körperschaftsteuer für Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften

Aktuelles aus der Gesetzgebung und Rechtsprechung

Für Personengesellschaften

11/ 2021

Neues Optionsmodell zur Körperschaftsteuer für Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften

von HVO GmbH

| Das „Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts“ (KöMoG; BGBl I 2021, S. 2050) ermöglicht es, Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften im ertragsteuerlichen Bereich wie Körperschaften zu behandeln. Die Option kann erstmals für Wirtschaftsjahre ausgeübt werden, die nach dem 31.12.2021 beginnen. Dafür muss der Antrag in 2021 rechtzeitig gestellt werden. |

Mit der Option wird den Gesellschaftern von Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften ein Wahlrecht eingeräumt, ob sie

  • weiterhin der Besteuerung des Einkommensteuergesetzes unterworfen werden wollen oder
  • in das Trennungsprinzip der Körperschaftsteuer wechseln möchten.

Kernpunkt der Neuregelung ist die Fiktion eines Formwechsels. Das heißt: Die optierende Gesellschaft gilt zivilrechtlich weiter als Personengesellschaft, steuerlich wird sie aber als Kapitalgesellschaft behandelt. Somit müssen bei einer Gesellschaft beide Rechtssysteme beachtet werden.

MERKE | Die gesetzlich fingierte formwechselnde Umwandlung ist nur dann steuerlich unschädlich, wenn das funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer auf die optierende Gesellschaft übertragen wird.

Der (unwiderrufliche) Optionsantrag ist

  • grundsätzlich nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung abzugeben und
  • spätestens einen Monat vor Beginn des Wirtschaftsjahrs zu stellen, ab dem die Besteuerung wie eine Kapitalgesellschaft gelten soll.

Beachten Sie | Durch die Unwiderruflichkeit ist ein Wechsel während des Geschäftsjahrs ausgeschlossen. Für Folgejahre ist eine Rückoption allerdings zulässig.

Ab dem Wirtschaftsjahr, das der Antragstellung folgt, unterliegt die Gesellschaft der Körperschaftsteuer in Höhe von 15 %. Auch für die Gewerbesteuer zählt sie als Körperschaft, sodass u. a. der Freibetrag in Höhe von 24.500 EUR entfällt.

Die Gesellschafter werden wie Gesellschafter von Kapitalgesellschaften behandelt. Das heißt u. a.:

  • Geschäftsführergehälter werden den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit zugerechnet.
  • Laufende Gewinnausschüttungen gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen.

FAZIT

Literaturstimmen zufolge dürfte das KöMoG keinen breiten Anwenderkreis finden. Dies gilt insbesondere für kleine und mittlere Unternehmen. Ein Grund dafür sind die komplexen Abwägungsentscheidungen, in die auch Verlustvorträge einzubeziehen sind. Infolge des fiktiven Formwechsels gehen vortragsfähige Fehlbeträge nämlich unter.

Bereits die für Einzelunternehmer und Personengesellschaften geltende Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a Einkommensteuergesetz wird in der Praxis eher selten beansprucht, da die Vorschrift als zu komplex gilt. Die Option zur Körperschaftsteuer dürfte im Vergleich dazu noch um einiges komplexer sein.

Gesetzgebung: Das neue Optionsmodell zur Körperschaftsteuer

Aktuelles aus der Gesetzgebung und Rechtsprechung

Für Personengesellschaften

08/ 2021

Gesetzgebung: Das neue Optionsmodell zur Körperschaftsteuer

von HVO GmbH

| Der Bundesrat hat dem Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts am 25.6.2021 zugestimmt. Dahinter verbirgt sich ein gewaltiger Paradigmenwechsel: Die Einführung einer Option zur Körperschaftsteuer für Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften. |

Mit der Option wird z. B. den Gesellschaftern einer GmbH & Co. KG ein Wahlrecht eingeräumt, ob sie

  • weiterhin der Besteuerung des Einkommensteuergesetzes unterworfen werden wollen oder
  • in das Trennungsprinzip der Körperschaftsteuer wechseln möchten.

Kernpunkt der Neuregelung ist die Fiktion eines Formwechsels. Das bedeutet: Obwohl der Rechtsträger zivilrechtlich nicht „das Kleid“ der Personengesellschaft wechselt, werden die Folgen steuerlich so gezogen, als ob ein solcher Wechsel erfolgt wäre.

MERKE |
Die Option hat demzufolge keinen Einfluss auf die zivilrechtliche Rechtsform der Gesellschaft. Somit führt die Gesellschaft für handelsbilanzielle Zwecke weiterhin veränderliche Kapitalanteile für ihre Gesellschafter.

Antrag und erstmalige Anwendung

Der Antrag ist von der Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft spätestens einen Monat vor Beginn des Wirtschaftsjahrs zu stellen, ab dem die Besteuerung wie eine Kapitalgesellschaft gelten soll.

Beachten Sie

Der Antrag ist nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung abzugeben. Nur in Härtefällen (so die Gesetzesbegründung) ist auch ein schriftlicher Antrag nach amtlichem Muster möglich.

Anwendung: Die Option kann erstmals für Wirtschaftsjahre ausgeübt werden, die nach dem 31.12.2021 beginnen. Dafür muss der Antrag in 2021 rechtzeitig gestellt werden.

Hat eine Gesellschaft zur Körperschaftsbesteuerung optiert, kann sie beantragen, dass sie nicht mehr wie eine Kapitalgesellschaft und ihre Gesellschafter nicht mehr wie die nicht persönlich haftenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft behandelt werden (Rückoption).

Wesentliche Änderungen

Auf Ebene der (ehemaligen) Mitunternehmer wird das bisherige Sonderbetriebsvermögen vollständig negiert.

Hintergrund: Das Sonderbetriebsvermögen umfasst Wirtschaftsgüter, die dem Mitunternehmer zuzurechnen sind, aber dem Betrieb der Personengesellschaft dienen. Sie werden in die steuerliche Gewinnermittlung der Personengesellschaft einbezogen.

Der Wegfall des Sonderbetriebsvermögens hat insbesondere folgende Auswirkungen:

  • Tätigkeitsvergütungen werden ab dem Optionsjahr den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit zugerechnet.
  • Vergütungen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern werden den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Einkommensteuergesetz (EStG) bzw. den sonstigen Einkünften nach § 22 EStG zugerechnet, soweit nicht die entsprechende Subsidiaritätsklausel zu gewerblichen Einkünften führt.

Zudem ist zu beachten, dass die Gewinnanteile der Gesellschafter nach wirksamer Option den Einkünften des § 20 EStG (Einkünfte aus Kapitalvermögen) zuzurechnen sind.

Beachten Sie

Diese Gewinnanteile gelten erst dann als ausgeschüttet, wenn sie entnommen werden oder ihre Auszahlung verlangt werden kann.

MERKE |
Funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen: Die gesetzlich fingierte formwechselnde Umwandlung ist nur dann steuerlich unschädlich, wenn das Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer auf die optierende Gesellschaft übertragen wird.

Mit dem Wirksamwerden der Option können auch verdeckte Gewinnausschüttungen vorliegen. Die Vereinbarungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter müssen sich dem Fremdvergleichsgrundsatz stellen.

Hintergrund: Bei einer verdeckten Gewinnausschüttung handelt es sich vereinfacht um Vermögensvorteile, die dem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung gewährt werden. Eine verdeckte Gewinnausschüttung darf den Gewinn der Gesellschaft nicht mindern.

MERKE |
Im Geltungsbereich des Sonderbetriebsvermögens einer Mitunternehmerschaft sind derartige Vereinbarungen grundsätzlich frei von solchen Zwängen. Somit müssen die Gesellschaftsverträge der optierenden Gesellschaft einer genaueren Prüfung unterzogen werden.

Anmerkungen und wichtige Aspekte

Im Grunde genommen ist das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts zu begrüßen, zumal hier echtes Gestaltungspotenzial besteht. Ob die Option beantragt werden soll, ist jedoch nicht pauschal zu beantworten, sondern vom jeweiligen Einzelfall abhängig.

In seiner Stellungnahme zum Regierungsentwurf hat der Deutsche Steuerberaterverband e. V. (DStV) u. a. kritisiert, dass die Praxis vom Bundesfinanzministerium im Vorfeld des Kabinettsbeschlusses keine Möglichkeit zur Stellungnahme erhalten habe. Hier hätte sich der DStV eine deutlich längere Vorlaufzeit zur Beurteilung der Praktikabilität des Vorhabens gewünscht.

Zudem sind vor einer Option u. a. folgende Aspekte zu beachten:

  • Die optierende Gesellschaft gilt zivilrechtlich als Personengesellschaft, steuerlich wird sie aber als Kapitalgesellschaft behandelt. Somit müssen bei einer Gesellschaft beide Rechtssysteme beachtet werden.
  • In die komplexen Abwägungsentscheidungen sind auch Verlustvorträge einzubeziehen.

Quelle | Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts, BR-Drs. 467/21 (B) vom 25.6.2021; DStV vom 29.4.2021, Stellungnahme zum „Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts“

Schenkungsteuer: Vorsicht bei disquotaler Einlage in das Gesellschaftsvermögen einer KG

Aktuelles aus der Gesetzgebung und Rechtsprechung

Für Personengesellschaften

12 / 2020

Schenkungsteuer: Vorsicht bei disquotaler Einlage in das Gesellschaftsvermögen einer KG

von HVO GmbH

| Bei disquotalen Einlagen (Leistungen, die nicht entsprechend der Beteiligungsquoten der Gesellschafter erfolgen) in das Gesellschaftsvermögen einer KG kann nach einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs eine freigebige Zuwendung (Schenkung) des Gesellschafters an einen anderen Gesellschafter vorliegen. |

Sachverhalt

An einer GmbH & Co. KG (im Folgenden: KG) waren die EF mit einem Kapitalanteil i. H. von 14.000 EUR sowie ihre drei Kinder mit einem Kapitalanteil von jeweils 2.000 EUR beteiligt. Zum 1.3.2012 trat der Ehemann (E) der EF als weiterer Kommanditist mit einer Kommanditeinlage von 5.000 EUR in die KG ein. Die Beteiligung der EF betrug nunmehr 56 %.

Wegen eines Gesellschafterbeschlusses und einer Vereinbarung leistete E eine Bareinlage und eine freiwillige Zuzahlung, die jeweils auf dem gesellschaftsbezogenen Rücklagenkonto der KG verbucht wurden. Dadurch sollte der Erwerb eines Grundstücks finanziert werden. Die Zuzahlung sollte zu keiner Änderung der Haftsumme und der Kapitalanteile der Kommanditisten führen.

Das Finanzamt sah die Zahlungen wegen der entsprechenden Wertsteigerung der Beteiligung der EF an der KG als freiwillige Zuwendungen von E an und setzte Schenkungsteuer fest und das wurde nun vom Bundesfinanzhof bestätigt.

Bei einer disquotalen Einlage kann eine freigebige Zuwendung des Gesellschafters an einen anderen Gesellschafter vorliegen nämlich dann, wenn sich die Beteiligung des anderen Gesellschafters am Gesamthandsvermögen erhöht, weil der einbringende Gesellschafter keine dem Wert seiner Einlage entsprechende Gegenleistung erhält.

Ist eine Gesamthandsgemeinschaft (KG, OHG oder GbR) zivilrechtlich als Bedachte am Schenkungsvorgang beteiligt, ergibt die eigenständige schenkungsteuerliche Prüfung, dass nicht die Gesamthandsgemeinschaft, sondern die Gesamthänder schenkungsteuerlich als bereichert anzusehen sind.

Beachten Sie |

Soweit der Bundesfinanzhof in mehreren früheren Entscheidungen ausgeführt hat, der Bedachte einer Schenkung sei ausschließlich nach Zivilrecht zu bestimmen, hält er hieran zumindest für die Beteiligung einer Personengesellschaft an einer Schenkung nicht fest.

Quelle | BFH-Urteil vom 5.2.2020, Az. II R 9/17, unter www.iww.de, Abruf-Nr. 217242; BFH-Urteil vom 9.12.2009, Az. II R 22/08